Wyrok TSUE w sprawie T-646/24 – transakcje trójstronne w ramach transakcji łańcuchowych

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 grudnia 2025 r. w sprawie T-646/24 (MS KLJUČAROVCI) ma istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń VAT w transakcjach trójstronnych stanowiących element transakcji łańcuchowej, w której bierze udział więcej niż trzy podmioty. Orzeczenie to porządkuje wątpliwości dotyczące stosowania procedury uproszczonej w sytuacjach, w których formalny schemat trzech podmiotów nie oddaje w pełni rzeczywistego przebiegu dostaw.

Sprawa dotyczyła modelu często spotykanego w obrocie międzynarodowym, w którym łańcuch dostaw jest dłuższy niż trzy podmioty, ale rozliczenia VAT są prowadzone w formule uproszczonej i odpowiada na pytanie o dostępną elastyczność w jej stosowaniu.

Tło sprawy – jak wyglądał rzeczywisty przebieg transakcji?

Podatnikiem będącym stroną postępowania była spółka zarejestrowana dla celów VAT w Słowenii. Spółka ta nabywała towary od dostawców posiadających rejestrację VAT w Niemczech, a następnie sprzedawała je kontrahentom zarejestrowanym w Danii.

Transport towarów był organizowany i finansowany przez słoweńską spółkę i odbywał się bezpośrednio z Niemiec do Danii. Na poziomie dokumentacyjnym transakcja została rozliczona jako uproszczona transakcja trójstronna – spółka wystawiła faktury z adnotacją o odwrotnym obciążeniu i wykazała transakcje w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących.

Problem pojawił się jednak na etapie ustalenia, kto faktycznie był odbiorcą towarów. Towary nie zostały bowiem odebrane przez kontrahentów wskazanych na fakturach, lecz przez ich klientów – czwarty podmiot w łańcuchu dostaw, również zarejestrowany dla celów VAT w Danii.

To właśnie ten element – fizyczne dostarczenie towarów do podmiotu innego niż „trzeci” uczestnik transakcji – stał się podstawą do zakwestionowania uproszczenia przez słoweńskie organy podatkowe.

Wątpliwości organów podatkowych i pytania prejudycjalne

Organy podatkowe powzięły wątpliwość, czy w takiej konfiguracji nadal możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnej, skoro towar finalnie trafił do czwartego podmiotu.

W szczególności pojawiły się pytania:

• czy warunki określone w Dyrektywie VAT dla uproszczonej transakcji trójstronnej są spełnione, jeżeli fizyczny odbiorca towaru nie jest formalnie trzecim podatnikiem w łańcuchu,
• czy znaczenie ma fakt, że czwarty podmiot był zarejestrowany dla celów VAT w tym samym państwie członkowskim co trzeci podatnik,
• oraz czy wiedza spółki pośredniczącej o rzeczywistym przebiegu dostawy wpływa na możliwość zastosowania uproszczenia.

Stanowisko TSUE – istota dostawy ważniejsza niż fizyczny odbiór

Trybunał, analizując sprawę, odwołał się do podstawowej definicji dostawy towarów w VAT, czyli do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym kontekście TSUE wyraźnie podkreślił, że przepisy Dyrektywy VAT nie uzależniają uznania dostawy od fizycznego objęcia towaru w posiadanie przez wskazanego na fakturze odbiorcę.

W ocenie Trybunału fakt, że towar został dostarczony bezpośrednio do klienta trzeciego podatnika – a nie do samego trzeciego podatnika – nie wyklucza zastosowania uproszczenia w rozliczeniu transakcji trójstronnej, o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Dyrektywie VAT.

Co istotne, TSUE uznał również, że sama wiedza pośrednika o tym, że towar nie trafi fizycznie do trzeciego podatnika, lecz do jego klienta, pozostaje bez znaczenia dla prawa do skorzystania z uproszczenia.

Znaczenie wyroku dla praktyki gospodarczej

Wyrok w sprawie MS KLJUČAROVCI ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ potwierdza bardziej elastyczne podejście do stosowania uproszczenia dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Trybunał jasno oddzielił aspekt formalny rozliczenia VAT od faktycznego przebiegu logistycznego dostawy.

Dla przedsiębiorców oznacza to, że sama obecność dodatkowego podmiotu w łańcuchu dostaw – o ile znajduje się on w tym samym państwie członkowskim co trzeci podatnik – nie musi automatycznie przekreślać możliwości zastosowania uproszczenia, co wielokrotnie stanowiło zagwozdkę podatników przy próbie rozliczenia transakcji z udziałem większej ilości kontrahentów w układzie międzynarodowym.

Wnioski dla polskich podatników VAT

Z perspektywy polskich przedsiębiorców wyrok TSUE ma szczególne znaczenie w kontekście transakcji międzynarodowych realizowanych w złożonych strukturach logistycznych. Potwierdza on, że organy podatkowe nie powinny automatycznie kwestionować uproszczenia wyłącznie z powodu „rozszerzonego” łańcucha dostaw.

Jednocześnie nie zwalnia to podatników z obowiązku dochowania należytej staranności w zakresie spełnienia pozostałych warunków formalnych – w szczególności prawidłowego fakturowania, raportowania transakcji oraz identyfikacji stron na potrzeby VAT. Na szczególną uwagę zasługuje w tym kontekście inny wyrok Trybunału (z 8 grudnia 2022 r. TSUE C-247/21 Luxury Trust Automobil GmbH), z którego wynika, iż brak umieszczenia na fakturze dokumentującej transakcję trójstronną adnotacji na to wskazującej, stanowi błąd formalny uniemożliwiający skorzystanie z uproszczenia.

Wyrok TSUE niewątpliwie otwiera podatnikom większą przestrzeń interpretacyjną, ale nie eliminuje ryzyka sporów z organami podatkowymi w przypadku błędów dokumentacyjnych lub nieprawidłowej kwalifikacji transakcji – warto więc o te aspekty zadbać z wyprzedzeniem.

Autor publikacji: