W grupie siła: B+R w PGK

W grupie siła. Podatkowa grupa kapitałowa nie straci ulgi B+R przez stratę jednej spółki

Strata spółki, która w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK) prowadzi prace badawczo-rozwojowe, nie pozbawia całej grupy prawa do ulgi B+R, jeżeli PGK jako jeden podatnik wykazuje odpowiedni dochód – orzekł dwukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając wcześniejsze stanowisko WSA. Rozstrzygnięcia są korzystne dla holdingów, w których działalność badawczo-rozwojową prowadzi więcej niż jedna spółka. Utworzenie PGK pozwala im „uśrednić” wynik podatkowy całej grupy na potrzeby ulgi B+R, zamiast tracić odliczenie tylko dlatego, że akurat spółka realizująca prace badawcze w danym roku wykazała stratę.

Spółka-córka na minusie, PGK na plusie

Sprawy dotyczyły dwóch podatkowych grup kapitałowych, złożonych ze spółki dominującej i spółek zależnych. W obu grupach działalność badawczo-rozwojową i związane z nią koszty kwalifikowane ponosiła spółka, która w danym roku podatkowym wykazywała stratę z działalności operacyjnej (albo dochód niższy od poniesionych kosztów kwalifikowanych), podczas gdy pozostałe spółki z grupy osiągały dochód, a cała PGK – po zsumowaniu wyników wszystkich spółek – wykazywała dochód pozwalający na odliczenie.

Grupy chciały potwierdzić, że mogą odliczyć koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania PGK do wysokości dochodu całej grupy, niezależnie od jednostkowego wyniku spółki, która te koszty faktycznie poniosła.

Ulga tylko do wysokości dochodu spółki

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w obu sprawach uznał stanowisko grup za nieprawidłowe – najpierw w interpretacji z 4 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.60.2022.2.MBD), a kilka miesięcy później w interpretacji z 23 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.733.2022.1.IZ).

Organ nie kwestionował, że podatnikiem CIT jest PGK, a nie tworzące ją spółki. Twierdził jednak, że prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez daną spółkę jest ograniczone do takiej kwoty, w jakiej odliczenie przysługiwałoby tej spółce, gdyby rozliczała się samodzielnie. Skoro więc spółka prowadząca prace B+R wykazała stratę, PGK – zdaniem dyrektora KIS – nie mogła skorzystać z ulgi w odniesieniu do poniesionych przez nią kosztów; jeżeli zaś dochód spółki był niższy od kosztów kwalifikowanych, odliczenie należało ograniczyć do tego dochodu.

Podatnikiem jest wyłącznie PGK

Obie interpretacje uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 marca 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1484/22) oraz wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. (sygn. VIII SA/Wa 36/23). W obu orzeczeniach sąd wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, a spółki wchodzące w jej skład tracą podmiotowość podatkową na gruncie CIT z chwilą przystąpienia do PGK. Nadal ustalają wprawdzie swój przychód, koszty uzyskania przychodów oraz dochód lub stratę zgodnie z ogólnymi zasadami, ale służy to wyłącznie dostarczeniu grupie danych niezbędnych do jej własnego, zbiorczego rozliczenia. Same nie ustalają podstawy opodatkowania i nie dokonują odliczeń – czyni to wyłącznie PGK, po zsumowaniu dochodów i strat wszystkich spółek zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Skoro art. 18d ust. 1 ustawy o CIT pozwala odliczyć koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania podatnika, a podstawę tę w przypadku PGK ustala się na poziomie całej grupy, to – zdaniem sądu – ulga B+R przysługuje grupie jako całości, a nie poszczególnym spółkom z osobna. W ustawie nie ma żadnego przepisu, który uzależniałby prawo grupy do odliczenia od tego, czy dana spółka wykazała dochód, czy stratę.

Dwa wyroki, jedna linia orzecznicza

Skargi kasacyjne dyrektora KIS na oba wyroki oddalił Naczelny Sąd Administracyjny – w wyroku z 18 czerwca 2026 r. (sygn. II FSK 1006/23) oraz w wyroku z 16 lipca 2026 r. (sygn. II FSK 1128/23).

NSA podzielił argumentację sądów I instancji. Wyjaśnił, że z przepisów art. 18d, art. 18 i art. 7a ustawy o CIT nie da się wyprowadzić wniosku, jakoby spółki wchodzące w skład PGK – oprócz własnego dochodu – musiały obliczać także podstawę opodatkowania. Podstawę tę, od której odlicza się koszty kwalifikowane, ustala wyłącznie PGK. Skoro ustawodawca odsyła w tym zakresie do dochodu obliczonego zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, odnoszącym się wprost do PGK, to ulga B+R jest należna grupie, a nie poszczególnym spółkom, które do niej należą.

Sąd zwrócił też uwagę, że gdyby zaaprobować stanowisko fiskusa, powstałaby swoista kategoria podatników, którzy – z przyczyn czysto arbitralnych, niewynikających z ustawy – nie mogliby efektywnie skorzystać z ulgi B+R, mimo że są do niej uprawnieni jako podatnicy CIT. Byłoby to sprzeczne zarówno z odrębnością i wyłącznością podatkową PGK, jak i z celem samej ulgi.

Co istotne, oba wyroki nie są odosobnione – uzasadniając wyrok w sprawie II FSK 1128/23, NSA powołał się na wcześniejsze, spójne orzecznictwo w tym zakresie, w tym wyroki z 7 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2111/20) oraz z 7 listopada 2024 r. (sygn. II FSK 179/22). Mamy więc do czynienia z ugruntowaną już linią orzeczniczą, a nie z jednostkowym, odosobnionym rozstrzygnięciem.

Bez PGK ulga mogłaby czekać latami

Praktyczne znaczenie obu wyroków najlepiej widać w zestawieniu z sytuacją spółek, które PGK nie utworzyły. Spółka prowadząca prace B+R i notująca stratę – rozliczająca się samodzielnie – nie traci wprawdzie ulgi B+R bezpowrotnie, ale może z niej skorzystać dopiero w kolejnych, maksymalnie sześciu latach podatkowych, gdy wypracuje wystarczający dochód (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT). Do tego czasu koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową pozostają fiskalnie „zamrożone”.

W ramach PGK problem ten w praktyce znika. Strata lub niski dochód spółki realizującej prace B+R jest kompensowana dochodem innych spółek z grupy już w tym samym roku podatkowym, o ile tylko cała grupa wykazuje dochód pozwalający na odliczenie. Ulga jest więc konsumowana od razu, a nie odroczona w oczekiwaniu na przyszłe zyski jednej, konkretnej spółki.

Wnioski z wyroków

Omówione wyroki potwierdzają, że podatkowa grupa kapitałowa może być realnym narzędziem optymalizacji rozliczeń w holdingach, w których działalność badawczo-rozwojowa jest rozproszona pomiędzy kilka spółek o różnej rentowności. Utworzenie PGK pozwala potraktować całą grupę jako jednego podatnika także na potrzeby ulgi B+R – z korzyścią dla efektywności podatkowej całego holdingu.

Dla podmiotów planujących utworzenie PGK lub już funkcjonujących w tej formie oznacza to w praktyce, że:

strata spółki prowadzącej prace badawczo-rozwojowe nie musi oznaczać utraty ulgi, jeżeli grupa jako całość jest dochodowa;
korzyść podatkowa z działalności badawczo-rozwojowej materializuje się szybciej niż poza PGK, bez wieloletniego oczekiwania na rozliczenie ulgi przez pojedynczą spółkę.

Warto jednak pamiętać, że odrębność podatkowa PGK nie zwalnia poszczególnych spółek z obowiązków dokumentacyjnych – każda z nich musi nadal prowadzić ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, a grupa powinna być w stanie wykazać, która spółka faktycznie poniosła dany koszt kwalifikowany.

Autor

Piotr Chojnacki

Tax Project Manager

Doradca podatkowy, Radca prawny

Piotr specjalizuje się w podatku CIT, w tym ulgach podatkowych i podatku u źródła (WHT). Doradza przedsiębiorcom, w szczególności działającym w Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Posiada doświadczenie w projektach wdrożenia ulgi B+R, przeglądach podatkowych oraz reprezentowaniu klientów przed organami i sądami administracyjnymi. Laureat III miejsca w rankingu doradców podatkowych „Dziennika Gazety Prawnej” (2021). Autor publikacji i wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce.

Skontaktuj się teraz