Restrukturyzacje a ceny transferowe w dobie pandemii

Pandemia COVID-19 i spowodowane nią czasowe ograniczenie lub zatrzymanie działalności operacyjnej w większości branż i rynków oraz spadek popytu i przerwanie globalnego łańcucha dostaw stwarza wiele trudności dla większości przedsiębiorstw, również tych międzynarodowych. Przedsiębiorstwa działające w ramach jednej grupy kapitałowej będące podmiotami powiązanymi mogą szukać rozwiązań, które mają na celu efektywniejsze prowadzenie biznesu i zmniejszenie skutków gospodarczych epidemii – w tym poprzez restrukturyzację / reorganizację działalności (np. całej linii biznesowej bądź zmiany w strukturze wewnętrznej) pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Związek restrukturyzacji z cenami transferowymi

Restrukturyzacje mające wpływ na ceny transferowe odnoszą się do reorganizacji stosunków między powiązanymi przedsiębiorstwami, w tym renegocjacji ustalonych warunków transakcji. Jednym z rodzajów restrukturyzacji jest zmiana profilu działalności, np. producenta o pełnym ryzyku w producenta kontraktowego, a także przenoszenie wartości niematerialnych i prawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tego typu restrukturyzacje mogą wiązać się z centralizacją aktywów, funkcji lub ryzyk generującymi istotne zyski. Restrukturyzacja odbywająca w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej w zakresie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, a w konsekwencji przenoszenie przychodów i kosztów w ramach grupy kapitałowej, wymaga uwzględnienia zasady ceny rynkowej przez podmioty powiązane w dokonywanych czynnościach. Zmiana profilu działalności prowadzi także do zmian cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Co do zasady im więcej podmiot pełni funkcji, angażuje aktywów i ponosi ryzyk, tym wyższe wynagrodzenie otrzymuje. Zmiana profilu działalności stwarza potrzebę zachowania zasady ceny rynkowej, która ma odpowiedzieć na pytanie, czy podmioty niepowiązane o takim samym profilu działalności w porównywalnych warunkach ustaliłyby między sobą taką samą cenę. W restrukturyzacji najważniejszym pytaniem jakie należy sobie postawić, to czy moja zmiana (restrukturyzacja) wymaga zapłaty odszkodowania / wynagrodzenia z tytułu rezygnacji z pełnienia pewnych funkcji, aktywów lub ryzyk lub ich zyskania np. poprzez fuzję spółek, przeniesienie ZCP, utworzenie centrum usług wspólnych. Ustalone wynagrodzenie / odszkodowanie z tytułu restrukturyzacji należy określić z zachowaniem zasady ceny rynkowej.

Polskie przepisy prawne w zakresie restrukturyzacji w rozumieniu cen transferowych

Przez „restrukturyzację”, w rozumieniu polskich przepisów prawnych dotyczących cen transferowych, rozumie się reorganizację występującą pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo na moment wystąpienia zdarzenia:

Funkcje, aktywa lub ryzyka powinny być rozumiane bardzo szeroko – aktywem niematerialnym może być przykładowo wartość niematerialna, która nie jest ujawniona w księgach rachunkowych, dowolna baza danych, funkcją może być każda funkcja pełniona przez spółkę, nie zawsze związana z jej działami, ryzyka zaś mogą być zarówno związane z bieżącymi operacjami, ale także dotyczące zdarzeń nadzwyczajnym. Istotne jest samo wystąpienie istotnej materialnie zmiany w relacjach między podmiotami powiązanymi oraz pojawienie się elementu przeniesienia aktywów, funkcji lub ryzyk.

Tym samym do restrukturyzacji w rozumieniu cen transferowych należy podejść szerzej niż do samego rozumienia restrukturyzacji w świetle przepisów prawa restrukturyzacyjnego – możemy mieć z nią do czynienia także w zwykłych relacjach biznesowych między podmiotami powiązanymi, jakie często występują w rzeczywistości gospodarczej grup kapitałowych, w postaci np. nieodpłatnego przekazania bazy danych kontrahentów, przesunięcia działów między podmiotami polskimi lub międzynarodowymi w ramach danej grupy kapitałowej np. poprzez stworzenie grupowego centrum usług wspólnych, przeniesienia istniejącej funkcji handlowej do innego podmiotu z grupy, stworzenia spółki celowej kontynuującej sprzedaż poprzednika w pewnym zakresie lub służącej zabezpieczeniu pewnych ryzyk operacyjnych, przeniesienia ryzyka finansowego na podmiot powiązany poprzez instrumenty umowne (gwarancja, subpartycypacja).

Każdorazowy proces reorganizacji w ramach grupy należy zbadać pod kątem stanu faktycznego zmiany w tym istotności (wpływu na EBIT po obu stronach, dla podatnika „tracącego” na reorganizacji oraz po stronie podatnika „zyskującego” na niej).

Obowiązki podatnika związane z restrukturyzacją

Pierwszym krokiem jest identyfikacja na bieżąco zdarzeń mających miejsce między podmiotami, aby każdorazowo potwierdzić/wykluczyć istnienie obowiązku dla danego zdarzenia (wykluczyć, że mamy do czynienia z restrukturyzacją w rozumieniu cen transferowych). Restrukturyzację powinno się dokumentować od momentu zapadnięcia decyzji o reorganizacji.

W celu dopełnienia wszystkich obowiązków, w przypadku spełnienia definicji restrukturyzacji w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych, należy opracować dokumentację cen transferowych obejmującą analizę funkcjonalną przed i po restrukturyzacji co pozwali na zestawienie zachodzących zmian w zakresie funkcji, aktywów i ryzyk. Oprócz konieczności przeprowadzenia badania porównywalności przed i po restrukturyzacji niezbędne jest wskazanie wszelkich restrukturyzacji przeprowadzonych w sprawozdawczym roku obrotowym grupy kapitałowym, także w informacji o cenach transferowych tzw. formularz TPR. Informację o cenach transferowych składa osoba wyznaczona w podmiocie powiązanym do jej złożenia, przy czym dopuszczalne jest wyznaczenie pełnomocnika. Kolejnym obowiązkiem jest złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, które podpisuje wyłącznie kierownik jednostki w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości. W odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej obowiązek złożenia formularza TPR spoczywa na wyznaczonym wspólniku. Jednakże w przypadku niezłożenia informacji o cenach transferowych wyznaczenie wspólnika w tym zakresie nie zwalnia pozostałych wspólników. Organy podatkowe również mogą określić właściwy dochód (stratę), jeżeli zachodziłaby obawa, iż w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej, również w zakresie transakcji restrukturyzacyjnych. Ustalone przez organy podatkowe różnice w dochodzie (stracie) podatnika mogą podlegać stawce sankcyjnej wahającej się od 10% do 30%. Natomiast konieczność uwzględnienia transakcji restrukturyzacyjnych w informacji o cenach transferowych oraz złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych eksponuje osoby odpowiedzialne za złożenie powyższych dokumentów na ryzyko związane z odpowiedzialnością karną skarbową.

Pandemia, restrukturyzacja i ceny transferowe

Przeprowadzenie restrukturyzacji może wpływać na osiąganie oszczędności wynikających z efektu skali, zwiększenia wydajności i obniżenia kosztów. W przypadku transakcji restrukturyzacji elementem badania porównywalności jest analiza przyczyn gospodarczych przeprowadzonej restrukturyzacji oraz oczekiwanych korzyści – w szczególności efektów synergii, zabezpieczenia dostaw. W czasach kryzysu gospodarczego i pandemii, które mogą być istotnymi przyczynami przeprowadzenia restrukturyzacji, grupy kapitałowe mogą zmienić swoją dotychczasową strukturę biznesową, aby zmniejszyć koszty w obliczu trudnej sytuacji rynkowej. Jednakże oprócz restrukturyzacji związanej z przeniesieniem funkcji, aktywów i ryzyk, niektóre firmy będą także musiały zmierzyć się z restrukturyzacjami, których celem będzie uniknięcie ogłoszenia upadłości, np. zamknięcie oddziału, spółki, likwidacja pewnych niekluczowych funkcji.

Jednakże, nie tylko chęć poszukiwania oszczędności w dobie pandemii może prowadzić do restrukturyzacji. Przyczyną może być również chęć realokacji działalności gospodarczej z jednego do kilku różnych miejsc. Prowadzenie określonej działalności gospodarczej w jednym miejscu (np. kraju) naraża przedsiębiorstwo na przestój w jednostce ze względu na czynniki zewnętrzne, jak w przypadku przestojów spowodowanych pandemią związanych m.in. z brakiem surowców i materiałów do produkcji, popytu na towary, przerwaniem łańcucha dostaw / produkcji, zamknięciem rynków zbytu itp. Natomiast w przypadku rozdzielenia prowadzonej działalności gospodarczej do jednostek w różnych państwach można częściowo zabezpieczać grupę kapitałową przed wskazanymi powyżej scenariuszami.

Przykłady działań, które mogą stanowić restrukturyzację:

• Likwidacja podmiotów w danym kraju, które były odpowiedzialne za określoną działalność i przejęcie tej działalności przez inne podmioty;
• Centralizacja funkcji wsparcia w jednym kraju a ich likwidacja w innych;
• Przeniesienie wartości niematerialnych z jednej spółki do drugiej;
• Wydzielenie i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• Przeniesienie praw wynikających z umów sprzedażowych;
• Powstawanie podmiotów odpowiedzialnych za magazynowanie i przenoszenie części zapasów do nowopowstałego podmiotu (spedycja, logistyka);
• Zmiana łańcucha dostaw i usług.

Przed podjęciem decyzji o przeprowadzeniu restrukturyzacji w grupie warto pamiętać, że niezgodna z prawem zmiana / realokacja funkcji, aktywów, ryzyk, może stwarzać pole do nadużyć podatkowych i tym samym narażać podatnika na ryzyko kontroli podatkowej. Wobec powyższego, istotne jest rzetelne przeprowadzenie całego procesu od analizy dotychczasowej działalności i skutków prawnych poprzez wdrożenie aż po właściwe przygotowanie dokumentacji podatkowej.

Autor: Joanna Żmuda-Trzebiatowska, Tax Managing Partner, Justyna Żbikowska, Senior Transfer Pricing Consultant, Dominika Krogulec, Transfer Pricing Consultant