Od 1 stycznia 2021 r. obowiązują przepisy dotyczące tzw. pośrednich transakcji rajowych, których stosowanie budzi po stronie podatników liczne wątpliwości. Co więcej, niejasności pojawiających się w związku z wprowadzonymi regulacjami jest sporo.
Czym są pośrednie transakcje rajowe, kogo dotyczą obowiązki, jak w praktyce dokonać weryfikacji kontrahentów oraz jakie zmiany planuje ustawodawca – na te oraz inne pytania odpowiadamy w poniższym artykule.
1. Czym są pośrednie transakcje rajowe?
Kwestia pośrednich transakcji rajowych została uregulowana w art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 poz. 1800; dalej: „Ustawa o CIT”).
Pośrednia transakcja rajowa to transakcja kontrolowana lub transakcja inna niż kontrolowana, której druga strona ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza rajami podatkowymi (tzn. poza terytoriami lub krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową), ale rzeczywisty właściciel jest podmiotem z raju podatkowego. Nowe obowiązki dotyczą pośrednich transakcji rajowych, których wartość w roku podatkowym przekracza 500.000 zł netto.
Powyższe oznacza, że pośrednie transakcje rajowe obejmują transakcje realizowane przez polskiego podatnika zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi (polskimi i zagranicznymi). Dodatkowo, jak wynika z projektu Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 21 grudnia 2021 r. (dalej: „Projekt”), chodzi o transakcje zakupowe, tj. takie, w których to polski podatnik nabywa np. towary lub usługi od innych podmiotów.
Co istotne, ustawodawca wprowadził domniemanie, które nakazuje przyjąć, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, jeżeli kontrahent dokonuje rozliczeń z podmiotem (lub podmiotami) rajowym.
Przykład:
Podatnik A posiada kontrahenta (niepowiązanego) z kraju niebędącego rajem podatkowym, od którego w jednym roku podatkowym nabył towary za kwotę 450.000 zł netto – pośrednia transakcja rajowa nieobjęta nowymi obowiązkami.
Podatnik B posiada kontrahenta (niepowiązanego) z kraju niebędącego rajem podatkowym, od którego w jednym roku podatkowym nabył towary za kwotę 550.000 zł netto – pośrednia transakcja rajowa objęta nowymi obowiązkami.
2. Kogo dotyczą obowiązki?
Nowe obowiązki dotyczą podatników, których rok podatkowy rozpoczął się po 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika rozpoczął się jeszcze w 2020 r., obowiązki w zakresie pośrednich transakcji rajowych obejmą podatnika dopiero od kolejnego roku podatkowego, tj. od roku podatkowego rozpoczynającego się w roku 2021. Powyższe podejście do stosowania przepisów w zakresie pośrednich transakcji w przypadku podatników z rokiem podatkowym innym, niż kalendarzowy zostało potwierdzone w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.48.2022.1.MK.
Przykład:
Podatnik A miał rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. – nowe obowiązki w zakresie pośrednich transakcji rajowych dotyczą tego podatnika już za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.
Podatnik B miał rok podatkowy trwający od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r. – nowe obowiązki w zakresie pośrednich transakcji rajowych będą dotyczyły tego podatnika dopiero za rok podatkowy trwający od 1 listopada 2021 r. do 31 października 2022 r.
3. Jakie obowiązki ma podatnik?
Skutkiem wprowadzonych regulacji jest powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, dla pośrednich transakcji rajowych, których wartość przekracza 500.000 zł netto, a co za tym idzie także wypełnienie obowiązków sprawozdawczych (złożenie oświadczenia oraz tzw. formularza TP-R). Powstanie obowiązków wiąże się z istnieniem domniemania, które jednak w przypadku każdego z kontrahentów może zostać obalone przez podatnika, w wyniku zbadania kto jest rzeczywistym właścicielem należności lub weryfikacji rozliczeń drugiej strony transakcji.
W celu podważenia domniemania, podatnik musi wykazać okoliczność przeciwną, tj. wykazać, że rzeczywisty właściciel należności nie jest podmiotem rajowym lub kontrahent nie dokonuje rozliczeń z podmiotami z rajów podatkowych. Przy weryfikacji rzeczywistego właściciela należności oraz rozliczeń drugiej strony transakcji od podatnika wymagane jest dochowanie należytej staranności. Tym samym, jeśli dla danej pośredniej transakcji rajowej podatnikowi nie uda się podważyć tego domniemania lub w wyniku weryfikacji ustali, że rzeczywisty właściciel należności jest podmiotem z raju podatkowego, będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz wypełnienia obowiązków sprawozdawczych dla tej transakcji. Warto przy tym zaznaczyć, że dla tego rodzaju transakcji podatnik nie musi sporządzać analizy cen transferowych (analizy porównawczej lub analizy zgodności).
4. Jak w praktyce podatnik może zweryfikować kontrahenta?
W ramach pośrednich transakcji rajowych, szczególnie problematyczną kwestią dla podatnika, może być ustalenie praktycznego i uniwersalnego podejścia do weryfikacji kontrahentów oraz obalania domniemania tak, aby dochować wymaganej należytej staranności.
Przy ustalaniu, w jaki sposób dochować należytej staranności, pomocny dla podatnika może być wcześniej wspomniany Projekt.
Jak wynika z Projektu, standardy należytej staranności różnią się m.in. w zależności od tego czy podatnik realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi czy też niepowiązanymi. W przypadku transakcji realizowanych z podmiotem niepowiązanym dla dochowania należytej staranności, co do zasady wystarczające będzie pozyskanie przez podatnika oświadczenia, z którego powinno wynikać w szczególności, że to kontrahent jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymanej w ramach transakcji.
W przypadku, gdy podatnik nie uzyska tego typu oświadczenia, bądź będzie miał wątpliwości co do zawartych w nim informacji, powinien dodatkowo zweryfikować m.in. informacje dostępne w rejestrach, np. rejestrach beneficjentów rzeczywistych czy handlowych, a także zbadać dane jakie posiada w ramach obowiązujących u niego procedur (np. procedury AML, WHT lub MDR).
Natomiast, w przypadku podmiotów powiązanych, w związku z przynależnością do grupy, podatnik powinien posiadać dostęp do dodatkowych dokumentów, dlatego zakres weryfikacji będzie szerszy. W sytuacji badania podmiotu powiązanego, podatnik powinien zweryfikować w szczególności:
- dokumentację cen transferowych (local file, master file),
- informację CbC,
- sprawozdanie finansowe wraz z raportem oraz opinią biegłego rewidenta, czy
- strukturę właścicielską.
5. Jakie są konsekwencje braku zweryfikowania kontrahentów?
W przypadku, gdy podatnik nie dokona weryfikacji rzeczywistego właściciela należności lub tego, czy kontrahent dokonuje rozliczeń z rajami podatkowymi, będzie na nim spoczywał obowiązek dokumentacyjny (sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych) oraz obowiązki sprawozdawcze (złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz tzw. formularza TP-R).
Dodatkowo, w przypadku niewypełnienia obowiązków dokumentacyjnych oraz sprawozdawczych, podatnik naraża się na sankcje analogiczne jak przy transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj.:
- dodatkowe zobowiązanie podatkowe – stawka sankcyjna 10%, 20% bądź 30%,
- sankcje karno-skarbowe – kara grzywny do 720 stawek dziennych.
6. Jakie zmiany przepisów w zakresie pośrednich transakcji rajowych są planowane?
Po wprowadzeniu od 1 stycznia 2021 r. przepisów o pośrednich transakcjach rajowych, w trakcie 2022 roku pojawiły się propozycje ich zmiany, w tym całkowitego ich uchylenia. Jak wynika bowiem z rządowego projektu nowelizacji Ustawy o CIT oraz niektórych innych ustaw, który wpłynął do Sejmu w dniu 25 sierpnia 2022 r. uchyla się przepisy dotyczące raportowania pośrednich transakcji rajowych, tj. art. 11o ust. 1a i 1b Ustawy o CIT. Brak konieczności weryfikacji obowiązków miałby mieć zastosowanie do transakcji rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2021 r. lub rozpoczętych po 31 grudnia 2020 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r. Na ten moment przepisy nie zostały uchylone, a zatem należy czekać na dalsze kroki legislacyjne. O ewentualnych zmianach w zakresie pośrednich transakcji rajowych będziemy Państwa informować na bieżąco na naszym blogu.
Link do projektu Objaśnień:
Link do interpretacji:
https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/487525
Link do rządowego projektu nowelizacji ustawy:
https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/DDB3C99907D9F5DBC12588A900268C46/%24File/2544.pdf
Autorzy: Aleksandra Garbacz Transfer Pricing & Valuations Consultant, Łukasz Hawrylczak Transfer Pricing & Valuations Consultant
