NSA o usługach kompleksowych: kiedy dostawa towaru „znika” w usłudze? Nowe orzeczenie w sprawie zasileń rezerwowych LNG

Pomimo że koncepcja świadczeń kompleksowych w VAT jest obecna w orzecznictwie od lat, granica między jedną usługą a kilkoma odrębnymi czynnościami wciąż pozostaje źródłem sporów. Najnowszym przykładem jest prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2025 r. (I FSK 1898/22), który dotyczy kwalifikacji podatkowej usług rezerwowego zasilania gazem LNG. Sprawa pokazuje, jak dalece analiza ekonomicznej istoty transakcji może przesądzić o jej kwalifikacji na gruncie VAT — nawet wtedy, gdy w ramach usługi dochodzi do fizycznej dostawy towaru.

Orzeczenie ma znaczenie wykraczające poza branżę energetyczną. NSA przypomniał bowiem kluczowe zasady identyfikowania świadczeń złożonych, które mają zastosowanie w wielu modelach biznesowych: od usług technicznych, przez logistykę, po sektor infrastrukturalny.

Podstawa sporu – usługa, która czasem obejmuje dostawę gazu

Sprawa dotyczyła spółki świadczącej usługi tymczasowego zasilania instalacji gazowych skroplonym gazem ziemnym (LNG). Usługi miały charakter rezerwowy — były uruchamiane w sytuacjach remontów, awarii lub odbiorów technicznych, gdy standardowe dostawy gazu były niemożliwe. Takie usługi mogły być świadczone zarówno w kraju, jak i za granicą.

Świadczenie, w zależności od zapotrzebowania klienta w konkretnym scenariuszu, mogło obejmować następujące trzy elementy:

• zapewnienie wyspecjalizowanego personelu i sprzętu,
• transport gazu do miejsca realizacji,
• ewentualną dostawę gazu w trakcie wykonywania usługi.

W kontekście uznania usługi za kompleksową kluczowe było to, że zużycie gazu – które oceniane w oderwaniu od usługi stanowi niewątpliwie dostawę towarów – nie zawsze następowało. Usługa polegała przede wszystkim na zabezpieczeniu ciągłości zasilania, a nie na sprzedaży paliwa jako celu samego w sobie. Do takiej dostawy mogło dojść w przypadku zasadności zużycia gazu stanowiącego własność spółki w trakcie realizacji świadczenia zasadniczego.

Występująca o interpretację indywidualną spółka twierdziła, że wszystkie wymienione powyżej elementy tworzą w praktyce jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że w przypadku wystąpienia okoliczności zużycia gazu w trakcie realizacji usługi dochodzi do odrębnej dostawy towaru, dla której skutki na gruncie podatku od towarów i usług należy również odrębnie ocenić. W zakresie merytorycznym spór dotyczył nie tylko kwalifikacji świadczenia jako kompleksowego lub nie, ale także momentu powstania obowiązku podatkowego, który częstokroć regulowany jest przepisami o VAT w sposób inny dla usług, a inny dla dostaw towarów, szczególnie w kontekście ewentualnych transakcji transgranicznych.

Czym jest świadczenie kompleksowe według NSA?

NSA w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji i oparł swoje rozstrzygnięcie na utrwalonej linii wykładni wypracowanej przez TSUE. Zgodnie z kluczową zasadą wynikającą z utrwalonego orzecznictwa, z ekonomicznego punktu widzenia jednej transakcji nie wolno sztucznie dzielić na części w sytuacji, w której elementy świadczenia kompleksowego są tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedną całość. W takiej sytuacji decydujący dla traktowania podatkowego jest element dominujący, tzn. jeżeli w świadczeniu dominuje element usługowy, to całej transakcji należy nadać konsekwencje podatkowe dedykowane świadczeniu usług, a pozostałe świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego, niezależnie od tego, że oceniane indywidualnie mogłyby stanowić usługę o zupełnie innych charakterze czy też dostawę towarów.

NSA po raz kolejny odwołał się do wyroków TSUE stanowiących filar dla interpretacji pojęcia świadczeń złożonych, tj.:

• C-349/96 Card Protection Plan, z którego wynika, iż dla stwierdzenia że dana transakcja nosi znamiona świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze nie może stanowić dla klienta celu samego w sobie,
• C-41/04 Levob, na bazie którego nie wolno sztucznie rozdzielać ekonomicznie jednolitej transakcji, jeżeli z obiektywnego punktu widzenia stanowi ona dla nabywcy jedną całość,
• C-231/94 Faaborg-Gelting potwierdzającym, że o charakterze świadczenia decyduje jego istota gospodarcza, badana z punktu widzenia składowych transakcji i celów jakie mają wspólnie wypełnić.

Dostawa gazu jako element świadczenia złożonego o charakterze usługowym

Najważniejszy wniosek NSA dotyczył ewentualnej dostawy gazu w ramach realizacji transakcji zasadniczej. W tym zakresie sąd uznał, że nabycie gazu nie stanowiło dla nabywcy celu samego w sobie. Jego ewentualne zużycie było jedynie elementem realizacji usługi zabezpieczenia, która była zasadniczym celem ubiegania się o jej realizację.

NSA wskazał wręcz, że dostawa gazu miała charakter „hipotetyczny”. Była możliwa, ale niekonieczna dla realizacji usługi głównej. Istotą umowy między stronami było bowiem zapewnienie gotowości do zasilania, a nie sprzedaż paliwa. Z perspektywy nabywcy liczył się efekt, jakim jest ciągłość funkcjonowania instalacji. W przedmiotowej sprawie kwestie te przesądziły o ocenie sądu, iż dominującym świadczeniem była usługa, a dostawa gazu była wyłącznie elementem pomocniczym. W konsekwencji całość stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego filarem jest świadczenie usług.

Konsekwentnie sąd ocenił, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego świadczenia powstawał wedle zasad dedykowanych usłudze, a nie odrębnie dla dostawy towaru w odniesieniu do „towarowej części” transakcji.

Co prawda organ interpretacyjny próbował dodatkowo argumentować, że wynikające z umowy odrębne rozliczanie zużytego podczas świadczenia usługi gazu przemawia za zasadnością dokonania podziału świadczeń, jednak NSA odrzucił także i ten tok rozumowania. Sąd podkreślił, że sposób kalkulacji ceny nie może przesądzać o charakterze świadczenia. Również samo fakturowanie elementów składowych świadczenia złożonego w osobnych pozycjach nie daje wystarczających podstaw do rozbicia usługi na odrębne czynności. To ważny sygnał dla potrzeby dokonywania praktycznej analizy podobnych scenariuszy – konstrukcja umowy i model rozliczeń nie mogą zastąpić analizy ekonomicznej istoty transakcji.

Znaczenie wyroku dla praktyki

Wyrok NSA jest kolejnym potwierdzeniem, że klasyfikacja świadczeń w VAT musi opierać się na realnym sensie gospodarczym, a nie na formalnych podziałach. To podejście ma szczególne znaczenie w modelach biznesowych, gdzie usłudze towarzyszy element towarowy — paliwo, materiały, części zamienne, oprogramowanie czy infrastruktura. Należy pamiętać, że usługa kompleksowa może wystąpić w bardzo wielu scenariuszach – od obsługi serwisowej maszyn biurowych po wieloletnie projekty budowlane realizowane „pod klucz”. Im więcej elementów składa się na świadczenie złożone, tym większe ryzyko uznania przez władze podatkowe, iż dostawa niektórych z nich wymaga odrębnego potraktowania pod kątem podatkowym.

Choć linia orzecznicza dotycząca świadczeń kompleksowych wydaje się stabilna, wykładania dla każdej indywidualnej sprawy zależy od szczegółów modelu i celu biznesowego. NSA ponownie potwierdził, że nie istnieją proste testy ani formalne kryteria — liczy się całościowa ocena funkcji gospodarczej transakcji, która w wielu przypadkach może nie być łatwa dla dokonania obiektywnej oceny. Stan faktyczny oceniony przez NSA dowodzi, iż w odniesieniu do złożonych modeli świadczeń warto skorzystać z zabezpieczenia jakie daje interpretacja indywidualna, choć jak jednocześnie omawiany przypadek pokazuje – rozstrzygnięcie zgodne z oczekiwaniami podatnika może wymagać przejścia pełnej ścieżki sądowej.

Autor publikacji:

Tax Director
Doradca podatkowy

Tomasz Wagner specjalizuje się w podatku VAT oraz obszarach pokrewnych, takich jak CBAM, SUP i system kaucyjny. Doradza największym polskim markom i międzynarodowym grupom kapitałowym, wspierając ich lokalne i transgraniczne projekty. Przygotowuje opinie podatkowe, strukturyzuje schematy biznesowe i łańcuchy dostaw, ustala stawki VAT, uzyskuje interpretacje i WIS, reprezentuje klientów w sprawach o zwrot podatku. Pomaga również w przygotowaniach do nowych regulacji, m.in. KSeF.