Estoński CIT od 2027 r. Najważniejsze planowane zmiany i ich wpływ na biznes

Estoński CIT jest obecnie jedną z najczęściej analizowanych form opodatkowania spółek. Jego podstawową zaletą pozostaje możliwość odroczenia zapłaty podatku do momentu wypłaty zysku wspólnikom. W wielu przypadkach pozwala to pozostawić w spółce większe środki na inwestycje, rozwój działalności lub finansowanie bieżących potrzeb.

Ministerstwo Finansów pracuje jednak nad projektem zmian w przepisach, które w części dotyczącej estońskiego CIT mają zacząć obowiązywać od 2027 r. Projekt zawiera zarówno rozwiązania korzystne dla podatników, jak i regulacje, które mogą istotnie zmienić ocenę opłacalności tego systemu.

Największe znaczenie mogą mieć zmiany dotyczące transakcji zawieranych przez spółkę ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi. Projekt przewiduje bowiem znaczne rozszerzenie katalogu ukrytych zysków, czyli świadczeń opodatkowanych na bieżąco, mimo że formalnie nie stanowią wypłaty dywidendy.

Na obecnym etapie są to nadal rozwiązania projektowane, dlatego ich ostateczny kształt może jeszcze ulec zmianie.

Koniec wejścia w estoński CIT w trakcie roku i abolicja dla wcześniejszych uchybień

Obecnie spółka może wybrać estoński CIT również w trakcie roku podatkowego. Wymaga to zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego i rozpoczęcia nowego roku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca, w którym spółka zaczyna stosować ryczałt.

Projekt przewiduje likwidację tej możliwości. Po zmianie przepisów przejście na estoński CIT będzie następowało zasadniczo wyłącznie od początku roku podatkowego.

Dla przedsiębiorców oznacza to mniejszą elastyczność. Decyzji o zmianie formy opodatkowania nie będzie można już podjąć w odpowiedzi na sytuację pojawiającą się w trakcie roku, na przykład planowaną inwestycję, zmianę polityki wypłaty zysku czy poprawę wyników finansowych. Analiza opłacalności estońskiego CIT oraz przygotowanie spółki do wejścia w ten system będą musiały rozpocząć się odpowiednio wcześniej.

W przypadku spółek, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT będzie możliwe zasadniczo od 1 stycznia. Oznacza to, że analizę opłacalności, weryfikację warunków oraz przygotowanie niezbędnych zmian prawnych i organizacyjnych należy przeprowadzić jeszcze przed końcem poprzedniego roku.

Nie warto pozostawiać tej decyzji na ostatnie tygodnie grudnia. Ocena opłacalności estońskiego CIT nie powinna ograniczać się do porównania nominalnych stawek podatku. Trzeba również zbadać strukturę właścicielską, zatrudnienie, źródła przychodów, planowane wypłaty na rzecz wspólników oraz sposób finansowania działalności.

Jednocześnie projekt ma rozwiązać problem części spółek, które w poprzednich latach skorzystały z możliwości wejścia w estoński CIT w trakcie roku, ale nie dochowały wszystkich formalności związanych ze sprawozdaniem finansowym.

Problem dotyczył przede wszystkim sprawozdań podpisanych po ustawowym terminie. Organy podatkowe prezentowały w takich przypadkach rygorystyczne stanowisko, zgodnie z którym opóźnienie w złożeniu podpisu mogło podważać skuteczność wyboru estońskiego CIT. W skrajnym przypadku spółka mogła zostać zobowiązana do rozliczenia klasycznego CIT za cały okres, mimo że prowadziła rozliczenia w przekonaniu, że prawidłowo korzysta z ryczałtu.

Projekt przewiduje swego rodzaju abolicję dla podatników, którzy rozpoczęli stosowanie estońskiego CIT w trakcie roku w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 1 grudnia 2026 r., a wymagane sprawozdanie zostało podpisane z opóźnieniem. Po spełnieniu określonych warunków spóźniony podpis nie powinien prowadzić do utraty prawa do ryczałtu.

Rozwiązanie to należy ocenić pozytywnie. Sankcja polegająca na zakwestionowaniu całego okresu opodatkowania estońskim CIT była często nieproporcjonalna do formalnego charakteru uchybienia. Dla części spółek nowe przepisy mogą oznaczać możliwość usunięcia istotnego ryzyka podatkowego, a nawet odzyskania podatku zapłaconego po wcześniejszym skorygowaniu rozliczeń.

Abolicja będzie jednak miała charakter jednorazowy i przejściowy. Podatnicy będą musieli uzupełnić wymagane podpisy oraz, w odpowiednich przypadkach, złożyć korekty w terminach wskazanych w ustawie. Spółki, których może dotyczyć ta regulacja, powinny zatem przeanalizować swoją dokumentację niezwłocznie po uchwaleniu nowych przepisów.

Projekt zamyka dotychczasowy model wejścia w estoński CIT w trakcie roku, ale jednocześnie próbuje uporządkować skutki problemów, które ten model wywołał w poprzednich latach. Z perspektywy przedsiębiorców oznacza to większą przewidywalność, lecz także konieczność wcześniejszego i bardziej starannego planowania zmiany formy opodatkowania.

Bardziej elastyczny warunek zatrudnienia

Jedną z korzystnych propozycji jest liberalizacja warunku dotyczącego zatrudnienia.

Obecnie spółka może spełnić ten warunek przede wszystkim na dwa sposoby: zatrudniając odpowiednią liczbę osób na podstawie umowy o pracę albo wypłacając wynagrodzenia odpowiedniej liczbie osób zatrudnionych na podstawie innych umów, przykładowo umów zlecenia.

Problem pojawia się w przypadku spółek korzystających z mieszanego modelu zatrudnienia. Jeżeli przykładowo jedna osoba jest zatrudniona na umowę o pracę, a dwie pozostałe na podstawie umów cywilnoprawnych, spółka może nie spełniać żadnego z obecnych wariantów, mimo że faktycznie współpracuje z trzema osobami i ponosi odpowiednio wysokie koszty wynagrodzeń.

Projekt ma umożliwić łączenie zatrudnienia na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Nadal konieczne będzie spełnienie wymogu dotyczącego liczby osób oraz łącznej wysokości miesięcznych wynagrodzeń, ale forma zawartych umów nie będzie już stanowiła tak istotnej bariery.

To dobra wiadomość przede wszystkim dla spółek technologicznych, usługowych, doradczych i projektowych, w których model współpracy z personelem bywa zróżnicowany. Zmiana lepiej odpowiada współczesnym realiom prowadzenia działalności i może otworzyć estoński CIT dla części przedsiębiorstw, które obecnie nie spełniają warunku zatrudnienia z powodów wyłącznie formalnych.

Nie oznacza to jednak całkowitego zniesienia tego warunku. Spółka nadal będzie musiała kontrolować liczbę osób, poziom wynagrodzeń oraz status wspólników. Konieczne pozostanie również spełnienie obowiązków płatnika podatku dochodowego lub składek.

Ukryte zyski – najważniejsza i najbardziej ryzykowna zmiana

• Zmiana ogólnej definicji ukrytych zysków

Największe znaczenie dla podatników może mieć projektowana zmiana definicji ukrytych zysków.

Ukryte zyski to świadczenia, które nie są formalnie dywidendą, ale mogą prowadzić do przekazania wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu korzyści finansowej kosztem spółki. W estońskim CIT podlegają one opodatkowaniu na bieżąco, niezależnie od tego, czy spółka podjęła uchwałę o wypłacie zysku.

Obecnie jednym z kluczowych elementów definicji jest wymóg, aby świadczenie było wykonane w związku z prawem wspólnika do udziału w zysku. W praktyce przesłanka ta nie oznacza wyłącznie formalnego sprawdzenia, czy wypłata została dokonana na rzecz wspólnika.

Ministerstwo Finansów wskazuje, że należy badać, czy dane świadczenie jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem. Innymi słowy, istotne jest, czy transakcja wynika bezpośrednio lub pośrednio z uzgodnień między podmiotami powiązanymi, a jej zawarcie pozostaje w związku z pozycją właścicielską lub wpływem wspólnika na spółkę.

W ramach obecnych regulacji nie wystarczy zatem sprawdzenie, czy ustalona cena odpowiada warunkom rynkowym. Należy również odpowiedzieć na pytanie, czy spółka w ogóle zawarłaby daną transakcję, gdyby drugą stroną był podmiot niepowiązany. Znaczenie ma między innymi to, czy świadczenie jest rzeczywiście potrzebne spółce, czy odpowiada jej sytuacji gospodarczej oraz czy podobna transakcja zostałaby zawarta z niezależnym kontrahentem.

Obecna przesłanka pozwala jednak bronić stanowiska, że zwykła transakcja gospodarcza nie jest ukrytym zyskiem, jeżeli zostałaby zawarta również między podmiotami niepowiązanymi i nie wynika z właścicielskiego wpływu wspólnika na decyzje spółki.

Projekt przewiduje usunięcie wymogu związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. Ukrytym zyskiem mogłoby się więc stać świadczenie, którego bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem jest wspólnik albo podmiot powiązany, nawet jeżeli transakcja nie stanowi w sensie ekonomicznym alternatywy dla dywidendy.

Choć w uzasadnieniu projektu zmianę przedstawiono jako doprecyzowanie przepisów, w praktyce może ona oznaczać istotne rozszerzenie zakresu opodatkowania.

• Najem i dzierżawa majątku wspólnika

Projekt wskazuje jako ukryte zyski wprost opłaty wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze.

Może to dotyczyć popularnych sytuacji, w których spółka korzysta z nieruchomości należącej do wspólnika. Przykładem może być wynajem biura, hali produkcyjnej, magazynu, gruntu lub innego składnika majątku.

Po zmianie przepisów ryzyko powstania ukrytego zysku może wystąpić również wtedy, gdy nieruchomość jest rzeczywiście potrzebna spółce, czynsz odpowiada wartości rynkowej, a umowa została zawarta na warunkach, które zaakceptowałby niezależny kontrahent.

Dla przedsiębiorców oznacza to możliwość dodatkowego opodatkowania na poziomie spółki. Jednocześnie wynagrodzenie otrzymywane przez wspólnika będzie co do zasady nadal podlegało opodatkowaniu po jego stronie. Ekonomiczny ciężar takiej współpracy może więc zauważalnie wzrosnąć.

• Opłaty licencyjne i korzystanie z własności intelektualnej

Nowe regulacje mają objąć również opłaty za korzystanie z określonych praw i wartości niematerialnych. W praktyce może chodzić między innymi o znaki towarowe, licencje, know-how czy inne prawa wykorzystywane przez spółkę, które pozostają własnością wspólnika albo podmiotu powiązanego.

Tego rodzaju konstrukcje są spotykane zwłaszcza w firmach rodzinnych, grupach kapitałowych oraz spółkach, które korzystają z marki lub rozwiązań wypracowanych wcześniej przez właściciela.

Po wejściu w życie zmian pozostawienie własności intelektualnej poza spółką opodatkowaną estońskim CIT może stać się znacznie mniej opłacalne. Przedsiębiorcy powinni przeanalizować nie tylko wysokość opłat, ale również sposób ukształtowania własności najważniejszych praw wykorzystywanych w działalności.

• Usługi doradcze, prawne, księgowe i zarządcze

Projekt wymienia szeroki katalog usług świadczonych przez wspólników lub podmioty powiązane. Obejmuje on między innymi usługi doradcze, księgowe, prawne, reklamowe, zarządcze, usługi badania rynku, pośrednictwa, przetwarzania danych, rekrutacji i pozyskiwania personelu, a także gwarancje i poręczenia.

Katalog nie jest zamknięty, ponieważ obejmuje również świadczenia o podobnym charakterze.

Zmiana może mieć szczególne znaczenie dla grup podmiotów, w których funkcje administracyjne, zarządcze lub specjalistyczne są skupione w jednym podmiocie. Dotyczy to również sytuacji, w których wspólnik prowadzi odrębną działalność gospodarczą i świadczy na rzecz spółki usługi odpowiadające jego rzeczywistym kompetencjom.

Projektowane przepisy mogą prowadzić do opodatkowania takich płatności jako ukrytych zysków nawet wtedy, gdy usługa została faktycznie wykonana, była potrzebna spółce i została rozliczona na warunkach rynkowych.

To istotna zmiana podejścia. Dotychczas wykazanie rzeczywistego wykonania usługi, jej biznesowego uzasadnienia oraz rynkowego charakteru wynagrodzenia stanowiło podstawowy element zarządzania ryzykiem. Po zmianie przepisów argumenty te mogą nie zapewniać wystarczającej ochrony w odniesieniu do świadczeń wymienionych w projekcie.

• Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika

Do katalogu ukrytych zysków ma zostać dodane także wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za powtarzające się świadczenia niepieniężne.

Jest to konstrukcja przewidziana w Kodeksie spółek handlowych. Umowa spółki może zobowiązać wspólnika do regularnego wykonywania na rzecz spółki określonych czynności lub innych świadczeń, wskazując ich rodzaj i zakres. W zamian wspólnik otrzymuje wynagrodzenie, które powinno odpowiadać stawkom rynkowym.

Rozwiązanie to jest wykorzystywane między innymi do uregulowania rzeczywistych, powtarzających się czynności wykonywanych przez wspólnika na rzecz spółki. Bywa również uznawane za korzystne z perspektywy opodatkowania PIT i składek ZUS, ponieważ prawidłowo ukształtowane świadczenia tego rodzaju co do zasady nie tworzą odrębnego tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Po projektowanej zmianie wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tego tytułu będzie mogło powodować obowiązek zapłaty estońskiego CIT po stronie spółki.

Przedsiębiorcy korzystający z tej konstrukcji powinni z wyprzedzeniem sprawdzić jej dalszą opłacalność. Konieczne może być porównanie jej z innymi modelami wynagradzania wspólników lub członków zarządu, z uwzględnieniem wszystkich podatków, składek oraz obciążeń powstających na poziomie spółki.

Rynkowa cena i uzasadnienie biznesowe mogą już nie wystarczyć

Projektowana zmiana może istotnie ograniczyć znaczenie dwóch podstawowych argumentów wykorzystywanych obecnie przy ocenie transakcji ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi.

Pierwszym z nich jest rynkowość wynagrodzenia. Sam fakt, że spółka płaci cenę odpowiadającą warunkom, które zaakceptowałyby podmioty niezależne, może nie wystarczyć do wyłączenia opodatkowania.

Drugim argumentem jest gospodarcze uzasadnienie transakcji. Również wykazanie, że najem, usługa, licencja lub inne świadczenie jest spółce rzeczywiście potrzebne, może okazać się niewystarczające, jeżeli dana kategoria płatności zostanie wprost objęta definicją ukrytych zysków.

Co więcej, projekt nie ogranicza nowych kategorii ukrytych zysków wyłącznie do części wynagrodzenia przekraczającej wartość rynkową. Literalne brzmienie proponowanych regulacji może prowadzić do opodatkowania całej płatności.

W konsekwencji przedmiotem analizy nie będzie już tylko pytanie, czy spółka płaci wspólnikowi zbyt dużo albo czy transakcja jest potrzebna w działalności. Kluczowe może stać się wcześniejsze pytanie: czy dana płatność na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego należy do kategorii, którą ustawodawca uznaje za ukryty zysk niezależnie od jej warunków ekonomicznych?

Bezpieczniejsze zakupy towarów, materiałów i niektórych usług

Rozszerzeniu definicji ukrytych zysków mają towarzyszyć nowe wyłączenia. Ich celem jest zabezpieczenie części zwykłych transakcji operacyjnych z podmiotami powiązanymi.

Ukrytym zyskiem nie powinny być opłaty za zakup surowców, materiałów i towarów wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyłączeniem mają zostać objęte także zakupy świadczeń lub usług, jeżeli są one następnie odsprzedawane klientom albo są niezbędne do wytworzenia oferowanych przez spółkę towarów lub usług. Projekt wprowadza jednak dodatkowy warunek dotyczący niekorzystania przy ich wytworzeniu z usług podwykonawców.

Zmiana może być korzystna dla spółek prowadzących działalność handlową, produkcyjną lub dystrybucyjną w ramach grupy podmiotów powiązanych. Powinna ograniczyć ryzyko, że typowy zakup towarów lub materiałów zostanie uznany za ukryty zysk tylko dlatego, że dostawcą jest wspólnik albo inna spółka z grupy.

Warunki wyłączenia są jednak stosunkowo rygorystyczne. Wątpliwości może budzić zwłaszcza wymóg wyłącznego wykorzystania zakupów w działalności oraz warunek dotyczący podwykonawców. W bardziej rozbudowanych procesach produkcyjnych i usługowych wykazanie spełnienia tych wymogów może być trudne.

W praktyce konieczne będzie odpowiednie opisanie łańcucha dostaw, sposobu wykorzystania nabywanych świadczeń oraz ich związku z produktami lub usługami oferowanymi klientom.

Nowa definicja wydatków niezwiązanych z działalnością

Kolejna zmiana dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obecnie ustawa nie zawiera pełnej definicji tego pojęcia, co prowadzi do sporów i niepewności.

Projekt przewiduje, że do tej kategorii będą zaliczane wydatki poniesione w innym celu niż osiąganie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Konstrukcja ta przypomina zasady stosowane przy ocenie kosztów uzyskania przychodów w klasycznym CIT.

Za wydatki niezwiązane z działalnością mają być uznawane także należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym, takie jak grzywny, kary czy odsetki związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych.

Z jednej strony wprowadzenie definicji może zwiększyć przewidywalność systemu. Z drugiej strony estoński CIT miał być rozwiązaniem opartym przede wszystkim na wyniku rachunkowym, bez konieczności szczegółowego analizowania każdego wydatku według zasad klasycznego podatku dochodowego.

Projekt częściowo przywraca taką analizę. Spółki będą musiały dokumentować gospodarczy cel ponoszonych wydatków i wykazywać ich związek z działalnością. Może to oznaczać przeniesienie do estońskiego CIT wielu sporów znanych z klasycznego CIT, dotyczących tego, czy dany wydatek rzeczywiście służy działalności i osiąganiu przychodów.

Czy estoński CIT nadal będzie się opłacał?

Projektowane zmiany nie oznaczają, że estoński CIT przestanie być atrakcyjny. Dla spółek, które reinwestują zyski, nie dokonują istotnych płatności na rzecz wspólników i spełniają warunki systemu, nadal może być bardzo korzystnym rozwiązaniem.

Ocena jego opłacalności stanie się jednak jeszcze bardziej zależna od modelu biznesowego.

Szczególnej analizy będą wymagały spółki, które korzystają z majątku wspólników, wypłacają im wynagrodzenia inne niż dywidenda albo nabywają usługi od podmiotów powiązanych. Przed wyborem estońskiego CIT warto policzyć nie tylko podatek od planowanej dywidendy, ale również potencjalny podatek od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością.

Podatnicy, którzy już stosują estoński CIT, powinni natomiast przeprowadzić przegląd obowiązujących umów ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi. W wielu przypadkach konieczna może być zmiana modelu współpracy, uporządkowanie własności aktywów albo ponowne zaprojektowanie zasad wynagradzania wspólników.

Jak Arena Tax może wspierać przedsiębiorców?

W Arena Tax pomagamy przedsiębiorcom ocenić, czy estoński CIT jest rzeczywiście odpowiednim rozwiązaniem dla ich biznesu. Analiza nie ogranicza się do sprawdzenia formalnych warunków ani prostego porównania stawek podatku.

Badamy między innymi strukturę przychodów, poziom i formę zatrudnienia, planowane inwestycje, politykę wypłaty zysków, transakcje ze wspólnikami, finansowanie działalności oraz przepływy pieniężne. Pozwala to oszacować rzeczywiste obciążenie podatkowe i zidentyfikować ryzyka, które mogą pojawić się już po wejściu do systemu.

Jeżeli estoński CIT okaże się korzystny, zapewniamy kompleksowe wsparcie podatkowe i prawne w procesie jego wdrożenia. Przygotowujemy wymagane analizy i dokumenty, przeprowadzamy niezbędne procedury korporacyjne oraz wspieramy spółkę w prawidłowym dokonaniu wyboru tej formy opodatkowania i złożeniu wymaganych zawiadomień.

Możemy również przeanalizować obowiązujące umowy ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi oraz ocenić ryzyko powstania ukrytych zysków. W razie potrzeby pomagamy wypracować model współpracy, który będzie odpowiadał potrzebom biznesowym, a jednocześnie ograniczy ryzyko podatkowe.

Patrzymy na biznes szerzej niż tylko przez pryzmat estońskiego CIT. Analizujemy dostępne formy prawne prowadzenia działalności, możliwe struktury właścicielskie i finansowe oraz związane z nimi podatki, składki i pozostałe obciążenia publicznoprawne. Badamy również możliwość skorzystania z dostępnych preferencji podatkowych, takich jak ulga B+R czy IP Box, których odpowiednie zastosowanie może być w konkretnym modelu działalności korzystniejsze niż wybór estońskiego CIT. W ramach takiego przeglądu możemy rozważyć także inne rozwiązania prawne i podatkowe, w tym – jeżeli będzie to uzasadnione sytuacją przedsiębiorcy – odpowiednie wykorzystanie fundacji rodzinnej.

Celem analizy jest wybór rozwiązania najlepiej dopasowanego do modelu działalności, sposobu wykorzystania zysku, planów inwestycyjnych oraz długoterminowych celów właścicieli. Nie zawsze rozwiązanie najkorzystniejsze nominalnie będzie bowiem najbardziej opłacalne i bezpieczne dla konkretnego biznesu.

Zaparaszamy do kontaktu.

Autor

Tax Project Manager

Rafał Dubiel ma kilkunastoletnie doświadczenie w doradztwie podatkowym, specjalizując się w planowaniu podatkowym, restrukturyzacjach działalności gospodarczej (szczególnie dla grup kapitałowych), przeglądach podatkowych, due diligence oraz bieżącym doradztwie podatkowym. Posiada szerokie kompetencje w zakresie CIT, PIT, VAT oraz PCC, doradzając podmiotom z sektora IT, finansowego i nieruchomości, również w transakcjach międzynarodowych.