Status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, a preferencje w estońskim CIT

Co do zasady, aby korzystać z estońskiego CIT, należy utrzymywać określony poziom zatrudnienia (np. 3 osoby na podstawie umowy o pracę). Tym niemniej, dla „podatników rozpoczynających prowadzenie działalności” ustawodawca przewidział preferencję polegającą na tym, że w pierwszym roku podatnik nie musi nikogo zatrudniać, jednak rokrocznie musi zwiększać zatrudnienie o 1 etat, aby osiągnąć liczbę 3 etatów.

Dla „podatników rozpoczynających prowadzenie działalności”, przewidziana jest również preferencja w postaci opodatkowania dochodów stawką 10% CIT (zamiast standardowej stawki 20%).

Problem w tym, że prawodawca nie definiuje, kim jest „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności”. Pojawia się zatem pytanie czy „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej” jest przykładowo spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG)? Żeby to rozstrzygnąć przywołuje się różne argumenty – w tym m. in w zakresie oceny czy powstała z przekształcenia spółka jest nowym podmiotem (rozpoczyna działalność), czy może tylko kontynuuje dotychczasową działalność w zmienionej formie.

Jeszcze w 2022 r. organy podatkowe stosowały wykładnię przepisów na korzyść podatników. Niemniej, od w 2023 r. obserwowana jest praktyka zmiany stanowiska na profiskalne.

Zasada kontynuacji i quasi-kontynuacji

Omawiany wyżej przypadek był przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lipca 2024 r. (sygn. I SA/Wr 105/24). W przedmiotowej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia JDG będzie „podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej”, ponieważ w tym wypadku nie wystąpi charakterystyczna dla przekształcenia zasada kontynuacji (ciągłości podmiotowej), zgodnie z którą spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Istotą zasady kontynuacji sensu stricte jest brak powstania nowego podmiotu, jednakże w tej sytuacji zasada ciągłości podmiotowej w klasycznej formie nie będzie miała zastosowania.

WSA we Wrocławiu zaakceptował stanowisko uchwały Sądu Najwyższego (SN) z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. III CZP 106/14), w której SN uznał, iż w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu – spółki przekształconej – przy zachowaniu jednak bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej (quasi-kontynuacja). Z tego wynika, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia JDG rozpoczyna działalność.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, taką argumentację wzmacniają również przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (KSH) wedle których spółce przekształconej przysługują, co prawda wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, jednakże reguła ta nie ma charakteru bezwzględnego. KSH ustanawia bowiem w tym zakresie wyjątek polegający na tym, że inne ustawy mogą modyfikować tę zasadę.

Ustawą, która zdaniem WSA we Wrocławiu stanowi omawiany wyjątek jest Ordynacja Podatkowa (OP), która zawiera regulacje mówiące o tym, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym, zdaniem WSA we Wrocławiu, powyższe potwierdza, że nowopowstała spółka jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej, gdyż odpowiada ona z tą osobą fizyczną solidarnie za zaległości podatkowe JDG powstałe do dnia przekształcenia. Taka wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że spółka z o.o. dopiero zaczyna działalność (co prawda przy zachowaniu bytu prawnego JDG), a więc posiada status „podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej”. To powoduje, że spółka z uwagi na ww. status, może skorzystać ze wskazanych preferencji w zakresie stosowanej stawki i warunku zatrudnienia.

Dodatkowy argument

Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć podatników powstałych z przekształcenia z możliwości stosowania wskazanych preferencji w estońskim CIT wówczas dokonałby tego wprost.

Taka sytuacja występuje np. w zakresie możliwości zastosowania w klasycznym rozliczeniu CIT obniżonej 9% stawki podatku zamiast standardowej 19%. Ustawa o CIT wskazuje, że podatnik, który został utworzony m.in. w wyniku przekształcenia nie może zastosować stawki 9% w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Podobne obostrzenia nie mają zaś miejsca na gruncie przepisów dotyczących estońskiego CIT.

Co mówią objaśnienia podatkowe?

Co ważne, stanowisko mówiące o tym, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest „podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności” zostało potwierdzone w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. pn. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek.

W ww. przewodniku organ podatkowy posłużył się przykładem, wedle którego: „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust.1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą. W związku z powyższym, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT warunek dotyczący struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz minimalnego poziomu zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.”.

Zaznaczyć należy, że objaśniania podatkowe powinny być respektowane przez organy podatkowe, gdyż zgodnie z art. 14a OP Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w szczególności wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe).

Rozbieżność orzecznicza

Podkreślić trzeba, że nawet w praktyce sądów administracyjnych nie ma jednolitej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2024 r. (sygn. I SA/Gd 379/24), sąd bazując na tych samych przepisach KSH oraz OP doszedł do wniosku, że mamy do czynienia z zasadą kontynuacji w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu: „(…) w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.”. Wspomnieć jednak trzeba, że argumentacja wyrażona przez WSA w Gdańsku nie zawierała tak pogłębionej analizy jak uzasadnienie przedstawione przez WSA we Wrocławiu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest ustawowe doprecyzowanie pojęcia „podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej”. Okazją ku temu może być umieszczenie stosownych poprawek w planowanym przez Ministerstwo Finansów projekcie zmian ustawy o CIT na rok 2025.